Если основные средства не введены в эксплуатацию. Момент учета объекта в составе основных средств

В ходе аудиторских проверок правильности ведения учета и составления отчетности часто выявляются ошибки в учете основных средств (ОС). Такие ошибки влияют на величину стоимости ОС, отраженную в бухгалтерской отчетности, и могут приводить к ответственности, которая предусмотрена за нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Также ошибки в учете ОС влияют на величину налога на имущество, так как в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество организации. Кроме того, искажается величина подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль. Возможны также ошибки в принятии к вычету НДС. Рассмотрим наиболее распространенные ошибки.

Документальное оформление операций с основными средствами

Ошибка . Иногда организации не на все принятые ОС оформляют акты по соответствующей унифицированной форме N ОС-1, N ОС-1а или N ОС-1б (Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7), а также инвентарные карточки. Часто документы не имеют необходимых подписей должностных лиц .

Разъяснение . В этом случае аудиторы говорят, что нарушены положения п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал до 31 декабря 2012 г.)) или ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действует с 1 января 2013 г.). Документы, не оформленные должным образом, не являются первичным учетным документом , на основании которого производятся бухгалтерские записи.

Отсутствие должным образом оформленных актов ввода в эксплуатацию основных средств может привести к серьезным налоговым последствиям как по налогу на прибыль, так и по НДС. Если организация не может подтвердить момент ввода объекта в эксплуатацию, то она не может начислять амортизацию по данному объекту (п. 21 ПБУ 6/01 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н), п. 2 ст. 259 НК РФ) и, следовательно, подтвердить расход в виде амортизационных отчислений в обоих видах учета. Принимать НДС к вычету в этом случае организация не вправе (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исправить неверно оформленный документ в данном случае не составляет труда, главное - своевременно выявить этот факт до прихода аудиторов или налоговых инспекторов.

Момент учета объекта в составе основных средств

Ошибка . Объект учли в составе ОС только с момента ввода в эксплуатацию. А пока он находился на складе, отражали на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" .

Разъяснение . "Задержка" затрат по приобретению ОС на счете 08 должна быть обоснованной (строительство, передача в монтаж). Иначе искажаются остаточная стоимость ОС, амортизация для целей бухгалтерского учета (момент перевода в запасы), налог на имущество и бухгалтерский финансовый результат. На самом деле объект, не требующий монтажа, нужно учитывать в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования (п. 4 ПБУ 6/01).
Датой принятия основного средства на учет является дата утверждения руководителем компании акта приемки-передачи ОС. С этого момента нужно платить налог на имущество (Письмо ФНС России от 19 сентября 2011 г. N ЗН-4-1/115241).
Чтобы исправить ошибку, нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, отразив принятие объекта к учету в момент его приобретения. При этом налог на имущество увеличивается, придется уплатить пени. А налог на прибыль уменьшается - за счет изменения налога на имущество.
Поскольку ошибка привела к переплате налога на прибыль, можно учесть все в периоде обнаружения. Тогда уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль подавать не нужно (ст. 54 НК РФ).

Ошибка. Недвижимость перевели в состав ОС только после государственной регистрации .

Разъяснение . Если сформирована первоначальная стоимость объекта недвижимости, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче и объект эксплуатируется, его нужно учитывать на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" - независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет. Такой порядок действует с 1 января 2011 г. (п. 52 Указаний по учету ОС (Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н)).

Об этом говорится и в Письме Минфина России от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20 (ФНС России Письмом от 31 марта 2011 г. N КЕ-4-3/5085@ направила его подведомственным инспекциям для использования в работе). ВАС РФ также поддерживает официальную позицию (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148).

Учет объектов, состоящих из нескольких частей

Ошибка . Составной объект списали по частям, несмотря на то что срок полезного использования частей существенно не различается .

Разъяснение . Речь идет об активах стоимостью более 40 000 руб., состоящих из нескольких частей, цена каждой из которых менее 40 000 руб. Например, это могут быть компьютер, стеллажи сборочные, комплект мебели, столы с тумбами.

Компании выгодно списать стоимость каждой части отдельно и учесть в расходах единовременно. А инспекторы при проверках стараются доказать, что каждый комплект активов является единым инвентарным объектом, поэтому списывать его нужно через амортизацию.

Обратите внимание: каждая часть ОС учитывается как самостоятельный инвентарный объект, только если сроки полезного использования частей объекта существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01). Критерий существенности для сроков имеет смысл закрепить в учетной политике.

Если организация уже списала стоимость составного объекта по частям, во избежание возможных рисков следует внести уточнения в декларацию по налогу на прибыль за период, когда налог был занижен. Затем в бухгалтерской справке нужно отразить амортизационные отчисления по объекту и уточнить сумму налога на имущество.

Кроме того, придется уточнить и расчеты по налогу на прибыль - отразить налоговую амортизацию и повышение налога на имущество. Уточнять декларации по налогу на прибыль можно в периоде обнаружения ошибки либо в текущем периоде (ст. 54 НК РФ).

Неотделимые улучшения арендованных основных средств

Ошибка . Неотделимые улучшения арендованного имущества не согласовали с арендодателем .

Разъяснение . Арендатор вправе амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество только в двух случаях (п. 1 ст. 258 НК РФ), а именно когда:

1) неотделимые улучшения согласованы с арендодателем;

2) их стоимость арендодатель не возмещает.

Если согласование отсутствует, появляются налоговые риски по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество. Кроме того, искажается информация о расходах, ОС и финансовом результате в бухгалтерской отчетности.

Чтобы исправить эту ошибку, нужно составить дополнительное соглашение к договору аренды.

Ошибка . По неотделимым улучшениям начислили амортизационную премию .

Разъяснение . Амортизационную премию в таком случае начислять нельзя (Письмо Минфина России от 12 октября 2011 г. N 03-03-06/1/663).

Арендатор должен амортизировать неотделимые улучшения, стоимость которых ему не компенсировали, в особом порядке - исходя из срока полезного использования имущества и только в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Есть решения как в пользу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 г. N КА-А40/15635-10), так и в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2009 г. N КА-А40/8505-09).

Формирование первоначальной стоимости основных средств

Искажение первоначальной стоимости ОС влечет за собой искажение ряда показателей: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости ОС, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль.

Ошибка . Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, а также расходы на доставку включены в прочие расходы .

Разъяснение . Достаточно часто некоторые расходы включают не в первоначальную стоимость ОС (п. п. 8 и 12 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ), а в состав текущих расходов и полностью учитывают при расчете налога на прибыль. Примером таких расходов служат суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением ОС, расходы по сборке и доставке ОС и приведению объекта в состояние, пригодное для использования, расходы по монтажным работам.

В налоговом учете таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основных средств, нужно включать в первоначальную стоимость ОС. При вводе в эксплуатацию сумма пошлины будет списываться через амортизацию (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/413).

Ошибка . Проценты по кредитам, связанным с приобретением инвестиционного актива, в налоговом учете отнесли на увеличение стоимости ОС .

Разъяснение . В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением инвестиционного актива, напротив, увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. п. 7 - 14 ПБУ 15/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н)).

Капитализировать проценты в налоговом учете нельзя, это нарушение норм ст. 269 НК РФ (в ней закреплены правила списания процентов).

Если в налоговом учете включить проценты в стоимость ОС, то налог на прибыль окажется завышенным. В этом случае компания вправе как сдать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки, так и учесть переплату в декларации за текущий период (ст. 54 НК РФ).

Обратите внимание: необходимо оформить бухгалтерской справкой факт обнаружения ошибки и решение о сдаче уточненной декларации.

Ошибка . Затраты на модернизацию ОС учли в прочих расходах .

Разъяснение . И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта ОС увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Основное отличие модернизации (реконструкции) в том, что она приводит к улучшению нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Если же технико-экономические показатели не улучшились, не произошли иные аналогичные изменения, не поменялось назначение ОС и у них не появилось новых качеств, то модернизацией (реконструкцией) проведенные работы не являются. Это капитальный или текущий ремонт. Затраты на ремонты в налоговом учете признаются в составе прочих расходов и учитываются полностью в периоде осуществления.

Перечень документов, которыми можно руководствоваться при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция", приведен в Письме Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794.

Внесение в уставный капитал

Ошибка . Компания-получатель для начисления амортизации в налоговом учете использовала стоимость, отраженную в бухгалтерском уч ете.

Разъяснение . Для налоговой амортизации компания, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, должна получить от учредителя данные об остаточной налоговой стоимости. Если соответствующего документа не будет, то в налоговом учете стоимость объекта признается равной нулю (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Ошибка . По объектам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, начислили амортизационную премию .

Разъяснение . Амортизационная премия определяется в процентах от первоначальной стоимости. Последняя по общему правилу рассчитывается как сумма расходов на приобретение ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поскольку компания, получающая имущество, не несет расходов по его приобретению, она не вправе применить по нему амортизационную премию. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/2/122. Впрочем, можно рискнуть - судьи, скорее всего, примут сторону компании (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 октября 2010 г. N А82-2142/2010, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-974/11).

Ошибка . Передающая сторона списала ОС, переданное в качестве вклада в уставный капитал, по договорной стоимости .

Разъяснение . Это неверно. Нужно отражать объект по остаточной стоимости с учетом восстановленного НДС (п. 85 Указаний по учету ОС, Письмо Минфина России от 30 октября 2006 г. N 07-05-06/262).

Начисление амортизации основных средств

Бухгалтеры зачастую завышают суммы амортизационных отчислений, по этой причине занижается налоговая база по налогу на прибыль и налогу на имущество. Это связано со следующими ошибками.

Часто бухгалтеры неверно определяют амортизационную группу и, как результат, срок полезного использования (СПИ) ОС. Бухгалтерии целесообразно получать от технических специалистов подтверждение принадлежности объекта к той или иной амортизационной группе согласно Классификации ОС (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) или ОКОФ (Общероссийский классификатор основных фондов утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359). Для видов объектов, которые не указаны прямо в Классификации ОС, можно уточнить их групповую принадлежность по ОКОФ. Если ни там ни там объект найти не удается, срок полезного использования комиссия может установить самостоятельно, опираясь на технические условия или рекомендации производителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Неверно устанавливать СПИ в рамках амортизационной группы в пределах возможного диапазона, идя по нижней границе. Например, для четвертой амортизационной группы допускается устанавливать СПИ в пределах свыше 5 лет и до 7 лет. И минимальным сроком может быть 61 месяц, а не 60. Разумнее в учетной политике определить конкретные сроки для группы или указать общее правило - по нижнему пределу плюс 1 месяц.

Распространенной ошибкой является начисление амортизации в месяце ввода объекта в эксплуатацию и отсутствие начислений в полном размере в месяц выбытия объекта (п. п. 21 и 22 ПБУ 6/01). В течение СПИ начисление амортизационных отчислений по ОС не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также периода восстановления объекта (реконструкции или модернизации), продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256 НК РФ). Кстати, в период длительной реконструкции или модернизации часто амортизацию продолжают начислять.

По основным средствам, введенным в действие до 1 января 2002 г., амортизация для целей бухгалтерского учета должна начисляться по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, а для целей налогового учета - по правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если ОС модернизировали, то в целях бухгалтерского учета СПИ следует пересмотреть в обязательном порядке (п. 20 ПБУ 6/01).

Если объект ОС не введен в эксплуатацию, а находится на складе, амортизация в бухгалтерском учете по нему начисляется (п. 21 ПБУ 6/01), а в налоговом - нет (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Переоценка основных средств

Ошибка . Переоценка проводится нерегулярно .

Разъяснение . Если компания приняла решение о переоценке объектов ОС, входящих в однородную группу объектов, то объекты однородной группы придется переоценивать регулярно. Регулярность переоценки зависит от критерия существенности, который организация установит в своей учетной политике.

Переоценка осуществляется, когда стоимость объектов ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Указаний по учету ОС).

По группе однородных объектов нельзя проводить переоценку выборочно - переоценивается группа целиком.

Ошибка . Сумму дооценки по выбывшим ОС не перенесли в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Разъяснение . Налицо нарушение п. 15 ПБУ 6/01. Такая ошибка чаще всего объясняется отсутствием аналитического учета по счету 83 "Добавочный капитал". Когда пообъектный учет переоценок ОС не ведется, то в итоге завышается показатель самого добавочного капитала. Соответственно, занижается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе.

Выбытие основных средств

Ошибка . В налоговом учете убыток от реализации ОС списали в расходы отчетного периода .

Разъяснение . Правила списания убытка от реализации основного средства установлены п. 3 ст. 268 НК РФ. Такой убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Убыток начинает включаться в состав расходов со следующего месяца после продажи объекта ОС независимо от финансовых результатов. Возникающие расхождения в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию отложенного налогового актива, который погашается по мере признания убытка в налоговом учете.

Ошибка . Выручку от реализации ОС в отчете о прибылях и убытках отразили с НДС .

Разъяснение . Достаточно часто выручка от продажи основного средства отражается с НДС в прочих доходах в отчете о прибылях и убытках. При этом налог отражают в составе прочих расходов. Правильно показывать в прочих доходах выручку без НДС.

Забалансовый учет

Ошибка . Не отразили арендованные ОС на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" .

Разъяснение . Такую оплошность бухгалтер нередко оправдывает отсутствием в договоре аренды стоимости имущества, согласованной с арендодателем. В результате пользователи отчетности не получают достоверной информации об имущественном положении компании.

Информация об арендованных ОС должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности (п. 32 ПБУ 6/01). Информация отражается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Информация может выглядеть аналогично табл. 2.4 "Иное использование основных средств", которая приведена в качестве образца раскрытия информации по основным средствам в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Если цену объектов определить невозможно, достаточно в текстовой части Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах указать, что имеются арендованные помещения и участки.

А вот собственные ОС, сданные в аренду, нужно учитывать обособленно - на соответствующих счетах учета первоначальной стоимости имущества и амортизации. В забалансовом учете (на счете 001) их отражают только лизингодатели - когда имущество числится на балансе у лизингополучателя.

Ошибка . Основные средства, переданные в залог, отразили по залоговой или оценочной стоимости .

Разъяснение . Основные средства, переданные в залог, нужно отражать по балансовой стоимости на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Ведь в случае неисполнения обеспеченных залогом обязательств залогодатель будет отвечать стоимостью заложенного им имущества (ст. 348 Гражданского кодекса РФ).

Кроме того, при выбытии такого имущества его стоимость определяется по данным бухгалтерского учета.

6419

Приобретенное оборудование не введено в эксплуатацию, то есть числится на счете 08. Организация решает его продать. В какой момент можно поставить НДС к вычету? Нужно ли переводить оборудование в состав товаров в бухгалтерском учете?

Налоговый кодекс разрешает применить вычет по НДС при приобретении основных средств только после "принятия на учет данных основных средств" (п. 1 ст. 172 НК РФ). Но что значит принять основное средство на учет для целей применения вычета? Оприходовать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или же перевести на счет 01 "Основные средства"?

Момент принятия к учету

Одни специалисты, в том числе и сотрудники налоговых органов, считают, что под принятием к учету основного средства подразумевается ввод его в эксплуатацию*, то есть речь в пункте 1 статьи 172 НК РФ идет о принятии актива в состав основных средств, а не просто принятии о его на учет. Таким образом, НДС можно поставить к вычету только после того, как в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 01 Кредит 08 - основное средство введено в эксплуатацию.

Эта позиция основана на инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. В ней сказано, что "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01". Из этого делается вывод, что, пока основное средство не попало на счет 01, оно не считается таковым.

Плюс к этому они ссылаются еще и на ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Пункт 4 его говорит, что "при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств" необходимо, чтобы они использовались в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. То есть речь идет о том, что актив считается основным средством, если он уже используется в организации. А использоваться он может только после ввода в эксплуатацию, что отражается записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08.

Другие специалисты, отстаивая противоположную позицию, основываются на определении бухгалтерского учета и на логике. Предупреждаем, ваш налоговый инспектор может с этим мнением и аргументами не согласиться и тогда вам придется выбирать между штрафом (и пенями) и судебной тяжбой.

Статья 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" дает определение бухгалтерского учета. Он представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, в том числе об имуществе организации. А не введенное в эксплуатацию основное средство уже является имуществом и числится в бухгалтерском учете организации. Плюс счет 08 - это счет бухгалтерского учета. То есть нельзя сказать, что актив не принят к учету, если он числится на счете 08. Да, основным средством он еще не считается, но он приобретен в качестве основного средства (а не того же товара для перепродажи) и принят на учет.

Верность этой позиции подтверждает и судебная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа подтвердил, что для возмещения НДС из бюджета не важно, на каких счетах бухгалтерского учета числятся приобретенные основные средства (постановление от 22.07.02 по делу № КА-А40/5624-02).

Зачесть НДС никогда не поздно

Если вы придерживаетесь первой позиции и не зачли НДС по основным средствам, еще не введенным в эксплуатацию, то зачитывать НДС вы будете только после того, как основное средство переведете на счет 01.

А что делать, если намерения организации в отношении основного средства, например оборудования, числившегося на счете 08, изменились? Организация решила за ненадобностью его продать.

В этой ситуации на счете 01 это оборудование не появится уже никогда. Но и зачесть НДС по имуществу, учтенному на счете 08, следуя той позиции, которую вы избрали, тоже нельзя. Субсчет, на котором оно числится, называется "Приобретение объектов основных средств". Значит, пока оборудование не продано, предполагается, что следующий этап для его учета - счет 01.

Организация может перевести его на счет 41 "Товары", чтобы сразу же зачесть НДС. После перевода основного средства в состав товаров, предназначенных для перепродажи, у организации появляется возможность зачесть НДС, так как оборудование как товар принято к учету и ни о каком основном средстве речи уже не идет. Кстати, инструкция к Плану счетов в принципе не запрещает сделать запись по дебету счета 41 и кредиту счета 08. Для этой записи понадобится приказ руководителя как первичный документ, на основании которого делается проводка (ст. 9 закона о бухгалтерском учете).

Но и делать эту запись инструкция бухгалтера не обязывает. Однако без нее спокойно зачесть НДС организация сможет только при реализации оборудования. В этот момент предполагаемая продажа не введенного в эксплуатацию оборудования становится реальностью. Поэтому требование пункта 1 статьи 172 НК РФ для зачета НДС в отношении основных средств к нашему случаю уже не будет относиться. У нас это оборудование будет уже иным товаром, который был принят на учет, как того требует тот же пункт 1 статьи 172 НК РФ для зачета НДС по всем остальным товарам (в соответствии со статьей 38 НК РФ), а не только по основным средствам.

В бухгалтерском учете выбытие оборудования отразится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91-1 - отражена реализация оборудования;

Дебет 91-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 08 - отражена стоимость оборудования;

Дебет 68 Кредит 19 - зачтена сумма входного НДС.

Обратите внимание, в данной ситуации используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", поскольку реализация оборудования для организации не является обычным видом деятельности.

Возможны возражения

Может возникнуть вопрос: а не проще ли в приказе руководителя просто указать, что оборудование не будет введено в эксплуатацию, а будет реализовано, и на основании этого зачесть НДС? И намерение явно выражено, и на счет 41 переводить не нужно. Тем более в инструкции к Плану счетов сказано, что в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются "специально для продажи".

Но, во-первых, у нас речь идет не об изделиях, не о материалах и не о продуктах, а об оборудовании. А во-вторых, не проще ли подстраховаться и сделать всего лишь одну запись, чтобы спокойно зачесть НДС?

* - Перевести на счет 01 объекты недвижимого имущества можно только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Грамотный учет основных средств компании позволит избежать доначислений по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество. Сегодня мы расскажем об ошибках, которые чаще всего допускают компании как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при учете основных средств.

Капитальные вложения и оборудование на складе не всегда основные средства.

Начнем с главного: что такое основные средства и как их отличить от других активов. Этот вопрос регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем есть два тонких момента, на которые я хочу обратить внимание.

Первое – это основные средства в запасе. Многие почему - то считают, что объект является основным средством, когда он введен в эксплуатацию. А если он не введен в эксплуатацию и находится на складе, то он должен отражаться как капитальные вложения на счете 08. Это одно из серьезных бухгалтерских заблуждений. Дело в том, что основное средство – это объект, который предназначен для эксплуатации в работе компании. Если объект находится на складе, потому что для него просто нет пользователя, то его нужно учитывать на счете 01. Это также справедливо для случаев, когда объект приобретен в качестве резерва или избыточного основного средства. Например, компьютер на складе.

Отговорка о том, что компания не оформила форму ОС - 1 и акт ввода в эксплуатацию, в данном случае не работает. Известно, что первичный документ составляется непосредственно в момент совершения операции. Если это невозможно – сразу после ее завершения. И не через год, когда руки дойдут ввести объект в эксплуатацию и оформить его принятие к учету в качестве основного средства.

Если речь идет об объекте, который требует монтажа, то его нужно учитывать на счете 07. А в процессе монтажа объект числится уже на счете 08 до завершения мероприятий по его установке.

Но это правило работает не всегда. Допустим, компания формирует новое производственное подразделение – целый производственный объект. Его комплектуют определенным оборудованием. В таком случае это оборудование вводится в состав основных средств одновременно со всем объектом. Даже если по отдельности это оборудование уже пригодно к эксплуатации. Например, лифты, системы пожаротушения и видеонаблюдения – это самостоятельные объекты. Но вводятся они в состав основных средств только вместе со всем зданием в целом. До этого момента они числятся на счете 08.

Второе – это капитальные вложения в арендованные основные средства. Какая здесь частая ошибка. Известно, что если компания произвела некоторые вложения в арендованный объект, то она принимает их на учет в качестве ОС. Конечно, при согласии арендодателя и условии, что он эти затраты не компенсирует.

Все помнят, основные средства служат не менее 12 месяцев. Но если договор аренды заключен на 12 месяцев или на срок меньше одного года, то объекты капитальных вложений на счет 01 не попадут. Потому что они служат менее 12 месяцев. В этом случае компания признает их в качестве расходов будущих периодов. Других вариантов нет: что в налоговом, что в бухгалтерском учете.

Реклассификация основного средства позволит составить достоверную бухгалтерскую отчетность.

Теперь остановимся на реклассификации активов. Это понятие применяется в следующей ситуации. Компания приобретает объект и вводит его в эксплуатацию в качестве основного средства. Но потом руководитель решает, что этот объект будет предназначен для продажи. Очень часто это бывает с недвижимостью и оборудованием. Особенно, если компания хочет прекратить один из видов деятельности. Тогда со счета 01 такой объект по остаточной стоимости переводится на счет 41. Это и есть реклассификация, или рекласс.

Поскольку объект перестает эксплуатироваться, то налоговую и бухгалтерскую амортизацию по нему больше не начисляют. А в бухгалтерском учете его еще консервируют. Дальше этот объект можно отражать в составе второго раздела баланса как оборотный актив.

Но такой порядок могут применять только те компании, которые приняли для себя такую учетную политику. Это нужно для сближения с международными стандартами, чтобы отличия в балансах были минимальными.

Но тем компаниям, которые уже закрепили порядок реклассификации в учетной политике, стоит подумать о рисках по налогу на имущество. К сожалению, в российской системе бухучета порядка реклассификации нет. Ни в одном ПБУ не сказано, что если мы поменяли классификацию объекта, то мы можем изменить его принадлежность к тем или иным активам. Специалисты Минфина России в письме от 2 марта 2010 г. № 03 - 05 - 05 - 01/04 сказали, что, если вы родились основным средством, вы им и умрете: никаких трансформаций в процессе жизни не предполагается. И до момента списания основных средств с баланса компания начисляет на них налог на имущество. А списать с баланса основное средство можно только по причине ликвидации, демонтажа или продажи.

РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Для того чтобы избежать претензий налоговиков, компании, производящие рекласс, поступают так. Они настраивают свою бухгалтерскую программу таким образом, чтобы эта часть счета 41 попадала в базу по налогу на имущество. В этом случае объекты попадают в нужную строку бухгалтерского баланса и риски придирок со стороны инспекции сводятся к минимуму.

Более осторожные компании продолжают отражать объекты на счете 01. Хотя эти «основные средства» предназначены для продажи. То есть формально основными средствами уже не являются. Часто их просто консервируют и не начисляют амортизацию. А налог на имущество платят в общеустановленном порядке.

Что касается доходных вложений. Если компания приобретает объект сразу для сдачи в аренду, то он принимается к учету на счет 03. Это считается доходными вложениями в материальные ценности.

А если приобретенный объект сначала эксплуатировали, а потом решили сдавать его только в аренду, то многие компании спешат делать реклассификацию. Суммы большие, и на отчетность такие операции серьезно влияют. Позиция Минфина здесь такая же: рекласс не предусмотрен. Но на практике компании в этом случае все же ресклассифицируют. Для них важнее достоверность отчетности, а не следование разъяснениям.

Объекты переносятся со счета 01 на 03. Конечно, не по остаточной, а по первоначальной стоимости. Амортизация остается на своем счете 02 и ее не закрывают. Единственное, что не нужно забывать, – эта амортизация для формирования баланса должна вычитаться из строки 135 – доходные вложения. А не из строки 130 – основные средства.

Если основное средство еще не ввели в эксплуатацию, то его лучше законсервировать.

Допустим, объект полностью готов к эксплуатации, находится на складе и не введен в эксплуатацию. Как я уже говорила, он уже должен числиться как основное средство на счете 01. Возникает вопрос, амортизировать его или нет.

Для целей налогового учета он не амортизируется. Поскольку его еще не ввели в эксплуатацию. Поэтому для целей бухгалтерского учета рекомендуется эти объекты ставить на консервацию прямо на складе. Тогда амортизация и остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.

Но может возникнуть ситуация, когда консервация невозможна. Например, если компания предполагает затребовать эти объекты со склада менее чем через три месяца. Тогда придется начислять бухгалтерскую амортизацию. В таком случае возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Это дополнительная работа для бухгалтера. Поэтому советую постараться законсервировать такие объекты.

Хочу обратить внимание на то, что консервация доживает последние годы. Это связано с тем, что в МСФО понятие консервации не предусмотрено. А наша система бухгалтерского учета постепенно сближается с международными стандартами. (Подробнее об особенностях применения МСФО читайте на стр 71)

Правильная классификация поможет определиться с первичными документами.

Правильно классифицировать объект нужно не только для того, чтобы определиться со счетами бухгалтерского учета. Это также необходимо, чтобы использовать соответствующие первичные документы. Если компания имеет дело с основными средствами, значит, используется «первичка» с кодировкой «ОС».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Здесь рекомендую обратить внимание на акт ОС - 14. Это акт принятия к учету оборудования, требующего монтажа. О нем компании на практике часто забывают. Это как раз тот документ, которым на склад принимается оборудование и ставится к учету по счету 01. Налоговая обязательно потребует его при проверке.

А если мы относим активы к МПЗ, то здесь используются другие документы – с кодировкой «М».

В учете не возникнет сложностей, если приобретенное здание вводится в эксплуатацию в момент подачи документов на госрегистрацию.

Перейдем к сложностям, которые возникают при формировании первоначальной стоимости тех основных средств, которые компании покупают, а не получают безвозмездно или по бартеру.

НЕДВИЖИМОСТЬ

Сначала рассмотрим недвижимость. Здесь возможны две принципиально разные ситуации: недвижимость строится или покупается.

Если компания строит сама, то она изначально собственник такого объекта. А если покупает, то до момента регистрации сделки собственник объекта другой. И этот объект учитывается на балансе продавца.

В сделке приобретения недвижимости важно выделить три даты. Подписание акта приема -передачи, подача документов на госрегистрацию и получение свидетельства о праве собственности на объект. Во времени они всегда идут именно в такой последовательности. Хотя подписание акта и подача документов на регистрацию могут совпадать по дате. Но рассматривать их будем отдельно.

В соответствии с ПБУ 6/01 компания вправе принять к учету объект только в момент получения на него права собственности.

Но можно ввести объект в эксплуатацию и раньше. А именно в случае, если он уже передан по акту предыдущим собственником и документы поданы на госрегистрацию. Тогда объект вводится в состав ОС в момент подачи документов.

Проблемы могут возникнуть только у компаний, которые подали документы, но им отказали в регистрации прав собственности. Возможные причины – это некомплектные документы, оспоримая сделка, что - то не так оформлено и т. д. В этом случае компании придется исправить бухгалтерскую ошибку. Не снять со счета 01, не показать выбытие, а сторнировать данную операцию. Если объект числился на счете 08, то он должен там и остаться.

«УТОЧНЕНКА»

Забегая вперед, скажу, что в налоговом учете в этом случае необходимо подать уточненные декларации. Ведь компания не имела права амортизировать такой объект.

Но на практике компании очень часто начинают принимать к счету 01 объекты в момент подписания акта приема -передачи. То есть до подачи документов на госрегистрацию. Просто есть уверенность в том, что в течение какого - то небольшого периода времени компания доберет необходимые юридические документы и подаст заявление на регистрацию. Поэтому она правомерно эксплуатирует данный объект.

После подписания акта объект в отдельных случаях можно ремонтировать. Правомерность таких действий зависит от будущего предназначения ремонтируемого объекта. Этот момент нужно закрепить в учетной политике. Правда, нормативными документами такой порядок учета не предусмотрен.

Но на практике аудиторы смотрят на него положительно. Дело в том, что МСФО принимает к учету объекты по принципу контроля, а не по юридической ситуации. А здесь контроль есть: объект получен. Если вдруг выяснится, что объект передан компании по недействительной сделке, то придется исправлять бухгалтерскую ошибку.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В целях исчисления налога на прибыль важен момент подачи документов на госрегистрацию. Поэтому если в бухучете компания ввела объект в эксплуатацию и начала его амортизировать в момент подписания акта, могут возникнуть сложности. За этот период времени, пока объект амортизируется для целей бухгалтерского учета, он не может амортизироваться для целей налогового учета.

Подводя итог, еще раз отмечу: амортизация бухгалтерская – с момента ввода здания в эксплуатацию, налоговая – с момента подачи документов на госрегистрацию. Оптимально, когда эти моменты совпадают.

Не всегда дополнительные затраты по установке ОС можно включить в их стоимость.

Важно также понимать разницу в учетных политиках, когда мы решаем с определенного момента учитывать основное средство на счете 08 или на счете 01.

Минфин России допускает налоговую амортизацию незавершенных вложений в объекты основных средств – письмо Минфина России от 29 мая 2006 г. № 03 - 06 - 01-04/107. То есть амортизация может начисляться, когда объект учитывается и на счете 01, и на счете 08. Это касается только бухгалтерского учета.

Но чтобы начать амортизировать основное средство, нужно сначала сформировать его первоначальную стоимость. А при приобретении основных средств могут возникнуть и дополнительные затраты. Допустим, объект учитывается на счете 08. И до момента перевода его на счет 01 компания потратилась на его транспортировку и установку. Такие затраты включаются в его первоначальную стоимость.

Если же компания уже поставила объект на счет 01, то все дополнительные затраты рассматриваются как текущие. Первоначальную стоимость увеличивать уже нельзя. По крайней мере бухгалтерскую. Ведь такие затраты не являются реконструкцией, модернизацией или дооборудование. А других случаев увеличения стоимости нет.

Поэтому компания должна сделать правильный выбор. Если затраты ожидаются существенные, то учетную политику надо принимать в пользу счета 08. Но так как учетная политика – вещь очень консервативная, нужно заглянуть и далеко вперед. Важно понять, как будет выгодно учитывать объекты и формировать их стоимость в далекой перспективе, а не только сегодня.

Стоимость здания, приобретенного под снос, можно включить в первоначальную стоимость нового объекта.

Следующая ситуация. Очень часто приобретается земля с объектом недвижимости. При этом сам объект предназначен для сноса.

ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК

С учетом земли ситуация простая. Поскольку земля имеет самостоятельную оценку, она выделяется отдельной строкой в договоре. Землю принимают в качестве самостоятельного инвентарного объекта. Ее стоимость не включается в первоначальную стоимость здания или сооружения. Земля не является амортизируемым имуществом.

ОБЪЕКТ ПОД СНОС

Но не ясно, что делать с объектами под снос, которые стоят на этом участке. Компания однозначно не собирается вводить их в эксплуатацию. И не собирается использовать эти объекты в течение срока более года. Поэтому ставить их на счет 01 нет смысла. Нормативные документы практически никак не регулируют эту ситуацию. Поэтому компаниям приходится фантазировать.

НА ПРАКТИКЕ

Что происходит на практике: приобретают объекты под снос и ставят на счет 08. Они не амортизируются, с них не платится налог на имущество, они не вводятся в эксплуатацию. В момент сноса эти вложения в основные средства ликвидируются. То есть списываются со счета 08 на счет 91.

Часто компании пытаются включить вот эту остаточную стоимость снесенного объекта со счета 08 в стоимость нового строящегося объекта. То есть перенести стоимость такого объекта на счет 01. Позиция здесь следующая.

Если компания приобрела объект специально с целью сноса, то он уже числится в органах технической инвентаризации как объект, предназначенный для сноса. Если есть документы, подтверждающие это, то действия компании правомерны. Если же таких документов нет, то придется списывать этот объект со счета 08 на счет 91.

На практике бывает, что объект совсем уже развалился, но в документах числится как нормальный. Тогда его также стоит списать на счет 91. Аналогично списывается объект под снос, если он, по мнению компании, просто морально устарел. То есть он не ветхий, не аварийный и его можно эксплуатировать, но по каким - то причинам он для этого не подходит.

В этих случаях налоговой не удастся доказать, что земельный участок с этим зданием изначально приобретали только для строительства на нем нового объекта недвижимости.

Но есть и другая проблема учета приобретенных под снос объектов. Минфин России в письме от 19 апреля 2010 г. № 03 - 03 - 06/1/277 отметил следующее. Полезные возвраты, полученные при демонтаже и ликвидации основных средств под снос, учитываются по стоимости внереализационных доходов. Делается это проводкой Д10 – К91 по рыночной стоимости и включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Но налоговой стоимости при списании со счета 10 эти объекты не имеют. То есть в бухгалтерском учете будет кредит счета 10 в виде расхода, а в налоговом учете не будет. Потому что был демонтаж не основного средства, как указано в Налоговом кодексе, а именно объекта незавершенного строительства.

Обращаю внимание на то, что если компания выделит налоговую стоимость этих объектов в налоговом учете, то при проверке возможен конфликт с налоговиками.

НОВАЯ ОЦЕНКА

Напомню, что полезные возвраты, которые выявляются при демонтаже, включаются в расходы по рыночной стоимости сравнительно недавно. С 1 января текущего года. А до этого они в налоговом учете принимались как сумма уплаченного налога. То есть если рыночная стоимость какого - нибудь полезного возврата 100 руб., налог на прибыль – 20 руб. И в налоговом учете такой актив принимался по стоимости только 20 руб. Сейчас принимаются все 100 руб.

Расходы на командировку в отдельных случаях увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Теперь неболшое отступление по командировкам. Затраты на командировки также могут включаться в первоначальную стоимость основного средства. Но только в том случае, если командировочное задание целиком связано с приобретением основного средства.

Допустим, водитель поехал, чтобы пригнать приобретенный автомобиль. Все затраты по авансовому отчету будут включены в стоимость приобретенного автомобиля. А это суточные, стоимость проезда до места получения автомобиля, проживания в этом месте. А также стоимость ГСМ, необходимых для того, чтобы привезти автомобиль с места продажи.

Если же командировка имеет смешанный характер, то командировочные расходы даже не разбиваются. Например, посетить компьютерную выставку и приобрести там несколько компьютеров. Либо встретиться с поставщиками и заодно проконтролировать погрузку основного средства на ж/д платформу. В этом случае все затраты целиком идут на текущие расходы того подразделения, работник которого ездил в данную командировку.

В бухучете проценты за кредит учитываются только в стоимости инвестиционных активов.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Следующий момент – это проценты за кредит. В налоговом учете они не попадают в первоначальную стоимость объекта ни при каких условиях. Это всегда внереализационные расходы. Но в Налоговом кодексе много нюансов учета процентов.

Что касается бухгалтерского учета, то проценты за кредит попадают в первоначальную стоимость объектов, если они классифицируются как инвестиционные активы. То есть когда компания покупает автомобили, компьютеры, станки – не инвестиционные активы. В этом случае проценты за кредит в стоимость не попадают. Даже если компания берет кредит на приобретение автомобиля по лизингу. Инвестиционным активом является объект, который требует длительного времени и затрат на его сооружение. Либо на доведение его до состояния, пригодного к использованию. К инвестиционным активам относятся объекты капитального строительства. А также объекты нематериальных активов, создаваемых своими силами, и объекты НИОКР.

В стоимость инвестиционных активов проценты за кредит включаются по правилам, предусмотренным ПБУ15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам».

Отмечу, что нельзя включать проценты за кредит в первоначальную стоимость объекта, если его строительство фактически еще не начато. Если компания купила землю и собирается на ней строить, то проценты за кредит включить в счет 08 нельзя. Это необоснованное завышение капитальных вложений.